隨著科技興貿和外貿高質量發展戰略的逐步推進，境內企業日益重視引進專利、加工工藝、商標等特許權，特別是伴隨貨物進口而引進的特許權日益增多。為加強監管和服務，海關不斷完善法規，加之特許權種類較多、引進形式多樣，企業特許權使用費合規風險日益凸顯。
壹
特許權使用費的應稅條件
《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（以下簡稱《審價辦法》）第十一條規定，以成交價格為基礎審查確定進口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物實付、應付價格中的下列費用或者價值應當計入完稅價格。
其中第（三）項規定，買方需向賣方或者有關方直接或者間接支付的特許權使用費；但是符合下列情形之一的除外：① 特許權使用費與該貨物無關；② 特許權使用費的支付不構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件。
因此，一項特許權使用費是否需向海關申報并計入完稅價格，應滿足如下條件：① 特許權使用費與進口貨物有關；② 特許權使用費支付構成貨物進口銷售的條件；③ 特許權使用費未包含在申報價格中；④ 特許權使用費已被實際支付，如果僅是約定進口方的支付義務，但并未實際支付，則暫時無須考慮納稅問題。
此外，《審價辦法》鑒于不同類型特許權使用費的特點，進一步細化了不同類型特許權使用費與進口貨物有關的規定，進一步提高了《審價辦法》的實操性。
貳
案例介紹
2019年4月，境外B公司與境內C企業在境內共同投資設立A公司，主要業務為從B公司進口藥品原料，在境內加工成成品藥后向境內市場銷售。
根據A公司、B公司簽署的《加工工藝、商標許可權使用合同》，B公司授權A公司使用其特有加工工藝對原料藥進行加工，并在加工成品上加貼B公司所擁有的商標后對外出售，A公司每半年向B公司支付一次特許權使用費，其中商標使用權費是成品藥銷售額的4%，加工工藝使用費為銷售額的6%。
本案中所涉及的商標權使用費和加工工藝費，是否應計入進口完稅價格？
叁
案例分析
1 商標權使用費是否應稅分析
根據《審價辦法》第十三條第（二）項規定，商標權使用費與進口貨物有關應滿足如下條件之一：① 附有商標的；② 進口后附上商標直接可以銷售的；③ 進口時已含有商標權，經過輕度加工后附上商標即可以銷售的。其中，《審價辦法》將輕度加工定義為“稀釋、混合、分類、簡單裝配、再包裝或其他類似加工”，即可理解為貨物加工后，物理、化學性狀未發生實質性改變。
A公司使用的商標是加貼于國內生產的成品上的；原料藥進口時既不隨附商標，也不是進口后附上商標就能直接銷售，或進口后經輕度加工后附上商標即可銷售的。因此，A公司支付的特許權使用費與進口貨物（即原料藥）無關。本案中商標權費不計入完稅價格，無須向海關申報。
2 加工工藝費是否應稅分析
在案例中，加工工藝費應計入完稅價格，主要原因包括以下四點：
01 加工工藝費不符合《審價辦法》第十五條第（一）項之規定。
該加工工藝費雖然是發生在貨物進口之后的國內生產環節，但該案中貨物是原料藥，而非第十五條第（一）項所規定的“廠房、機械或者設備等”——原料藥經過加工以后，無論是物理形態還是價值形態，一般都一次性轉化到加工后的成品之中，而廠房、機械或設備等則通過折舊方式分期分攤到生產成本之中。
此外，本案所涉及的是加工工藝費，也不符合第十五條第（一）項中所規定的“建設、安裝、裝配、維修或者技術援助費用”。
02 加工工藝費與進口貨物（原料藥）有關。
《審價辦法》第十三條第（一）項規定，特許權使用費是用于支付專利權或者專有技術使用權，且進口貨物屬于下列情形之一的：① 含有專利或者專有技術的；② 用專利方法或者專有技術生產的；③ 為實施專利或者專有技術而專門設計或者制造的。
具體到本案，原料藥本身不含有該專有加工工藝，也不是用該專有加工工藝生產的。因此，關鍵問題在于判斷進口原料藥是否是為實施專有加工工藝而專門設計或者制造的。通常的判定標準是：如果該項進口貨物的唯一商業可行性用途就是實施專利工序/加工工藝，或專利工序/加工工藝的實施只能使用此類進口貨物，則可判定進口貨物就是為實施專利而專門設計或者制造的。
雖然難以判定進口原料藥的唯一商業可行性用途就是實施該特有加工工藝，但可以判定該特有加工工藝的實施需要使用該進口原料藥，并且該原料藥只有在運用該特有加工工藝進行加工后，才能成為具備特定藥效的成品藥，進一步被許可加貼境外原料藥供應商B公司的商標而進行市場銷售。因此，可判定該特有加工工藝費與進口貨物（原料藥）有關。
03 加工工藝費支付構成原料藥進口銷售的條件。
雖然并沒有明確該加工工藝費是否構成貨物進口銷售的條件，但可以設想的是，如果不支付該加工工藝費，則A公司就不能采用該特有加工工藝對進口原料藥進行加工，進而也可能無法獲得B公司的商標使用授權，這樣就會嚴重影響A公司從原料藥進口、加工以及成品藥銷售所獲的收益。因此，從進口商A公司獲取的經濟效益實質而言，加工工藝費支付構成原料藥進口銷售的條件。
04 該加工工藝費未包含在申報價格中。
案例顯示，該加工工藝費是在原料藥進口且制成成品藥對外銷售后，按照銷售額的6%，每半年提取和支付一次。因此，可判定該加工工藝費未包含在原料藥進口申報價格之中，A公司應在每次支付日后的30日內，以“特許權使用費后續征稅”（9500）監管方式，向海關進行申報和繳稅。
Tips
1 沒有對應貨物進口的純商標使用權費不計入完稅價格
例如，國內服裝生產企業D公司與境外E公司簽訂《商標使用協議》，獲準在國內生產、銷售的服裝上使用E公司的商標，并對外支付銷售額3%的商標使用費。因《商標使用協議》僅針對D公司在國內生產、銷售的服裝，其進口環節并無對應的有形貨物，因此該商標使用費不屬于海關征稅的管轄范圍。
2 關于輕度加工問題
例如，F公司是境外G公司在中國合資成立的制藥企業，主營業務為進口、生產、銷售各類藥品。F公司與G公司簽有《商標許可協議》，約定F公司從G公司進口散裝藥，由F公司在國內進行分裝、貼附G公司所有的商標后進行銷售。約定F公司在每季度末以其境內銷售收入的2%為限，向G公司支付商標使用費。
在該案例中，散裝藥已完全具備成品藥的性狀和功能，F公司所進行的加工僅是通過分裝將散裝狀態制成可供銷售的狀態，即屬于“輕度加工”。因此，所涉及的商標特許權使用費應向海關申報并計入完稅價格。
又如，境內H公司從境外I公司采購貼有J品牌的發動機，并在境內采購其他零部件組裝成J品牌的汽車并在國內市場銷售，為此H公司須向I公司支付J品牌發動機和J品牌汽車的商標權使用費。那么，H公司是否要就所支付的發動機商標使用費和汽車商標使用費向海關申報并納稅？
在該案例中，進口貼有J品牌的發動機，屬于進口貨物附有商標，為J品牌發動機所支付的商標權使用費須向海關申報并計入完稅價格；而為J品牌汽車所支付的商標權使用費，則由于與品牌作用的對象——汽車與進口貨物(發動機)相比，已非輕度加工，而是發生了物理、化學性狀的實質性改變，因此，為汽車品牌支付的商標權使用費無須向海關申報和繳稅。
文 / 查貴勇
（作者單位：上海海關學院）
文章來源于《中國海關》雜志2022年3月
注：本文內容僅供參考，具體業務的辦理要求請詢主管海關。
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